房地产企业所得税财税处理及涉税风险防范

Original * 房地产财税咨询 2021-12-09

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房地产企业预缴企业所得税应该悠着点

作者：地产税务肖雅洁

房地产企业的销售和利润结转方式，与传统的生产、制造、销售、服务等皆有不同，这导致在执行企业所得税预缴政策时，产生一些让企业无所适从的梗。

目前查账征收企业预缴都遵循了国家税务总局公告2015年第31号的规定，为了便于分析，我们假设该房地产企业没有免税、不征税、加计扣除、未弥补亏损等。

简化的企业所得税计算方式为：

企业所得税=（会计利润+特定业务计算的应纳税所得额）*25%-实际已预缴所得税额

事实上，31号公告设计的表格还考虑了亏损申报期对盈利申报期的弥补，即采用累计数来计算最终应纳税额：

当期企业所得税=（本年会计利润+本年特定业务计算的应纳税所得额）*25%-实际已预缴所得税额累计金额

注：本年指的是1月-申报期，例如当期是10月，本年指1-10月

房地产企业的财务核算和业务模式是：随着项目开售集中收钱（一般开盘后会有集中销售收款期，行情好时日光盘都很正常），随着项目达到交房条件结转利润，可以料想的到，某些月份有大量的集中收款，某些月份没有，某些月份有大量的利润结转，某些月份只有常规费用报表亏损。

当然，为了保证税款及时入库，税务局专门针对房地产企业要求进行特定业务调整，为了便于说明今天的问题，具体的计算方法不再赘述，这个计算方法还算科学，有兴趣大家可以看看企业所得税年度汇算清缴申报表，我们简化一下，假定按照预收款的10%作为特定业务进行纳税调增。

举个栗子大家就明白了：

某房地产企业每月正常费用2000万，6月结转了2个亿的利润，10月份结转了3个亿的利润，12月份结转了1个亿的亏损，2月份预售收款8个亿，9月份预售收款10个亿。那么，该房地产企业的简化利润表为：

按照上述简化公式计算的纳税情况如下：

1月份亏损2000万，应纳税额0；

2月份有预售收款，应纳税额（-4000+80000*10%）*25%-0=1000万

3月份亏损2000万，应纳税额0

4月份亏损2000万，应纳税额0

5月份亏损2000万，应纳税额0

6月份盈利，应纳税额（10000+80000*10%）*25%-1000=3500万

7月份亏损2000万，应纳税额0

8月份亏损2000万，应纳税额0

9月份有预售收款，应纳税额（4000+80000*10%+100000*10%）*25%-1000-3500=1000万

10月份盈利，应纳税额（34000+80000*10%+100000*10%）*25%-5500=7500万

11月份亏损2000万，应纳税额0

12月份亏损1亿，应纳税额0

好的，这一年按照政策预缴申报结束了，那么我们看看汇算清缴的结果吧，同理，我们仍不考虑汇算清缴时的各种纳税调整，只看这两项。

应纳税额=（22000+80000**10%+100000*10%）*25%-（1000+3500+1000+7500）=-3000万

看到结果了吧，我全年正常预缴，汇算清缴时是退税3000万，下一步大家可能又得花费大量人力物力财力去联系税务局退税了，但这3000万好退吗？能退吗？。

就目前从业经验来看，无论是总局大企业司还是省局，对于企业所得税的稽查都是以年度为单位来认定，不会细化到2015年3月所属期的税款，还是8月所属期的税款，在计算滞纳金时，都以当年汇算清缴日的次日计算。所以，房地产企业积极预缴税款不是好事，当然，不积极入库，又违反了预缴政策。鉴于企业所得税本身的征收方式：预缴+汇算清缴，建议企业在预缴时保守一点，别最后发现是税务局欠咱们的，双方都不好办。

房地产企业少预缴企业所得税的税收风险

作者：王丽娜

某房地产企业在2016年一季度应预缴企业所得税1000万元，因资金紧张等各方面原因，预提了6000万的广告费用，预提后一季度暂不用预缴企业所得税，在2016年汇算清缴时，虽然对预提的广告费因未取得合法票据进行剔除，但是从一季度预缴一直到汇算清缴有什么隐藏的税收风险呢？

专家分析如下

根据国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函（国税函发[1996]8号）的规定，该企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。第六十四条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

预缴和汇算清缴在纳税过程中是两个阶段的行为，违法行为的定性是按照整体来定。即：企业少预缴了，不会以少预缴的税额来定偷税，最终要看汇缴后的结果（该企业在汇缴后对预提部分已剔除），相应的滞纳金要根据预缴期来判断。

注：《企业会计准则2006》已取消了“预提费用”这一会计科目

友情提示

根据国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复（国税函[2007]753号），如果纳税人在一季度预缴税款时按规定向税务机关申请延期申报，并在核准的延期内办理税款结算，那么因少预缴企业所得税而加收的滞纳金部分就可以避免了。

房开企业预交企业所得税的账务处理及纳税申报

作者：田贝贝

【案例】假设位于石家庄市区的小亿房地产开发有限公司2018年预收房款1100万元，当地的预计毛利率25%，土地增值税的预征率是2%，该公司是一般纳税人，不考虑其他成本费用，计算应预交的企业所得税。

一、政策依据

根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

同时第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

所以房地产企业的应纳税所得额为预计毛利额减去发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税。

因为各地的情况不同，所以各地的预计毛利率是千差万别的。国税发[2009]31号中规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

我们看看河北是如何规定的。根据《河北省国家税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工产品计税毛利率问题的公告》（河北省国家税务局公告2013年第8号）中第一条规定，房地产开发经营企业销售未完工产品的计税毛利率调整为：

（一）开发项目位于石家庄市城区及郊区的，不得低于25%；

（二）开发项目位于其他地级市城区及郊区的，不得低于20%；

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于10%；

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于5%。

二、账务处理

收到预收款需要预交增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税及企业所得税，分别计算如下：

预交增值税：1100/（1+10%）×10%=100万元

预交城建税：100×7%=7万元

预交教育费附加：100×3%=3万元

预交地方教育费附加：100×2%=2万元

预交土地增值税：100×2%=2万元

预交企业所得税：（1000×25%-7-3-2-2）×25%=59万元

账务处理及纳税申报操作如下：

目前关于账务处理存在以下两种观点：

方式一：

借：应交税费——预交增值税 100万

贷：银行存款 100万

借：应交税费——应交城建税 7万

——应交教育费附加 3万

——应交地方教育费附加 2万

——应交土地增值税 2万

贷：银行存款 14万

方式二：

借：应交税费——预交增值税 100万

贷：银行存款 100万

借：税金及附加 14万

贷：应交税费——应交城建税 7万

——应交教育费附加 3万

——应交地方教育费附加 2万

——应交土地增值税 2万

借：应交税费——应交城建税 7万

——应交教育费附加 3万

——应交地方教育费附加 2万

——应交土地增值税 2万

贷：银行存款 14万

三、纳税申报

第一种方式的申报表：

中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）

第二种方式的申报表：

中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）

以上可以看出两种观点的结果是一样的，只是体现的形式不同。一种是当期不计提，另一种是当期计提计入税金及附加。因为在汇算清缴时A105010报表中的房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额是预计毛利额扣除税金及附加、土地增值税后的金额，所以方案一的思路与汇算清缴有点类似。

视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

另外一个比较存在争议的问题是，企业所得税的预计毛利额是含增值税还是不含增值税。没有找到相关的政策对此的规定，但是土地增值税是有明确规定的。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。所以很多地方执行的也是按不含税的收入计提的毛利额，建议企业在实际操作中以当地税局的口径为准。

房地产企业预收房款的企业所得税处理

来源：十堰市张湾区税务局

预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。房地产开发企业具有周期长、投资大的特点，通常采用的是预收商品房款项的方式从事其项目的开发与经营。正是由于经营活动的特殊性，使房地产开发企业形成了一些有别于一般工商企业特殊的经济活动，并由此带来了一些涉税方面的特殊处理。本文结合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定分析如下：

一、预收房款先预计计税毛利。一般来说，企业所得税计税依据是按照企业会计核算的会计利润为基础，但房地产企业较之其他企业的一个重大区别在于预收房款，而会计收入确认是在房屋交付之后。所以，实现的利润滞后。为了税收均衡入库，所以，对房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。也就是说，房地产企业销售未完工开发产品之前预收的房款先预计计税毛利计入当期应纳税所得额，并入后仍为亏损，则不缴纳企业所得税，并入后有所得，则应当计算缴纳企业所得税。

举例：A房地产公司为新成立的公司，开发的第一个楼盘当年预收房款10000万元，当年允许税前扣除的期间费用等800万元（除此外无其他收入和支出），当地税务机关确定计税毛利率为10%，则当年企业所得税应纳税所得额为：10000*10%-800=200（万元），应当缴纳企业所得税200*25%=50（万元）

二、预计计税毛利的基数确认。房地产企业只要通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，其取得的收入都是税法中的销售收入，只不过在达到完工标准前按照预计计税毛利率征税，完工后按照实际毛利率征税而已。企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

根据上述规定，如房地产公司尚未与客户正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，后期是否能签订合同也不确定，且无法确定购买方的具体付款方式，则对收取的预缴款项或定金不视同收入的实现，也不按预计毛利率计算预计毛利额。但需要说明是，目前，也有些地方税务机关规定，定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金应当预计计税毛利。如《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函〔2009〕77号）规定：企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。又如《青岛市国税局、青岛市地税局关于转发〈国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知〉的通知》（青国税发〔2009〕84号）规定：销售未完工开发产品收入的范围，房地产开发企业销售未完工开发产品收入包括开发产品完工前以各种形式向购买方收取的款项，包括预收款、定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金等。所以，在签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》之前收取的预约金、订金是否应按适用的预计计税毛利率分季（或月）计算预计，应当与当地税务机关作好沟通。

三、项目达到完工确认条件应当进行项目清算。根据《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。但在房地产企业收入的确认时间上有多差异。房地产企业在销售未完工之前预收房款先预计计税毛利，在达到销售完工条件之后即应当确认收入。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。也就是说，只要符合上述条件中的任何一个，在企业所得税上均应视为已经完工，应当确认企业所得税应税收入。并且开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

举例：仍以上述为例，假如A房地产公司开发产品于次年达到销售完工条件，根据该项目实际计税成本计算应确认以前年度的实际毛利为5000万元，以前已预计毛利额1000万元，实际毛利额与预计毛利额之间的差额4000万元应当直接并入完工当年应纳税所得额，同时，对当年销售的开发产品按照正常销售确认销售收入，同时确认销售成本。也就是说，在开发产品完工年度，要将当年实现的应纳税所得额与此前销售的实际毛利额与预计计税毛利额的差额合并计算完工当年的应纳税所得额，由此计算缴纳企业所得税。

需要说明的是：达到销售完工条件的当年年度企业所得税纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

四、项目清算实际利润小于预计计税毛利是否应当退税。预计毛利额，指房地产企业销售未完工开发产品取得的销售收入乘以预计计税毛利率计算出的金额。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。也就是说，房地产公司在房屋未交付之前，先按预收房款按照预计税毛利并入当期应纳税所得：当期应纳税所得如果形成的亏损作为以后年度弥补；形成的应纳税所得，则应当缴纳企业所得税。但预计计税毛利并入当期所得税并非是预缴企业所得税的概念。房地产企业开发房地产项目达到完工条件之后进行清算，其实际毛利额与预计计税毛利额之间的差额应当在清算年度进行纳税调整：最终实际毛利额小于预计计税毛利额，则调减当期应纳税所得额；最终实际毛利额大于预计计税毛利额，则应当调增当期应纳税所得额。所以，项目清算的实际毛利额为亏损，并不能对以前年度按照预计计税毛利缴纳的企业所得税予以退税，只能对实际利润小于预计利润所形成的亏损在以后年度实现的应纳税所得额中弥补。

五、预收房款可以作为业务招待费、广告宣传费扣除基数。业务招待费、广告宣传费是以当期销售（营业）收入为税前扣除的基数。但对房地产企业预收房款，虽然在会计上并不确认销售收入，但对房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，在企业所得税上应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业通过预售房产取得的符合上述条件的收入，应确认为企业销售收入的实现，同时可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除的计算基数，按照企业所得税法现行规定扣除。但在以后年度确认收入后，应当冲减销售未完工产品转完工产品确认的销售收入作为基数。

六、项目清算时尚未取得发票或尚未发生（或支付）成本可以预计扣除。房地产企业对以下三项成本费用可以扣除：一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。